新《验资公告》对CPA的影响

　　从1996年1月1日起开始施行的原《独立审计实务公告第1号——验资》（以下简称《验资公告》）已于2001年1月21日进行了修订，并将于2001年7月1日起实行。这次修订将原《验资公告》的5章22条修订为4章26条，不仅在文字上，更重要的是在内容上进行了重大调整和修改，对规范注册会计师执行验资业务将产生重大影响。

　　一、修订后的《验资公告》扩大了规范对象，注册会计师执行变更验资业务有法可依了。
 
    原《验资公告》规范的对象是注册会计师执行的“在中华人民共和国境内新设立的，依法应当进行验资的企业和实行企业化管理的事业单位”的有关验资业务，简言之，就是对注册会计师执行设立验资进行规范。由于验资不仅包括设立验资，而且包括变更验资，虽然《中国注册会计师执业规范指南第3号——验资(试行)》中对变更验资有所涉及，但由于执业规范指南对注册会计师执业没有法定约束力和强制性要求，事实上，《验资公告》尽管已施行了5年有余，但变更验资业务却没有纳入独立准则的规范范畴。修订后的《验资公告》将变更验资纳入了规范对象之中，使注册会计师执行变更验资业务终于有法可依了。
 
    二、修订后的《验资公告》对注册会计师应执行的审验程序、应获取的审验证据要求更加充分了。 

    主要表现在以下几方面：
 
    1.以货币出资的，原《验资公告》要求，应在被审验单位开户银行出具的收款凭证及银行对账单等的基础上审验。而修订后的《验资公告》则又增加了银行函证程序、索取银行函证回函的要求。对于股份有限公司向社会公开募集的股本，在原增加审验承销机构的承销协议和募股清单的基础上，又增加了检查股票发行费用清单的要求。
 
    2.以房屋、建筑物、机器设备和材料等实物出资的，原《验资公告》和修订后的《验资公告》在验证产权和价值方面要求相同，但原《验资公告》要求注册会计师清点实物，而修订后的《验资公告》则要求注册会计师观察、监盘实物，程序更加明确。
 
    3.由于修订后的《验资公告》将变更验资纳入了规范对象，相应地增加了有关审验内容，即以净资产折合实收实本(股本)的，或以资本公积、盈余公积、未分配利润、出资者的债权等转增实收资本(股本)及因合并增中实收资本(股本)的，或因合并、分立、注销股份等减在收资本(股本)的，应当按照国家有关规定，在审计的基础上验证其价值。
 
    4.对于国家规定应当在一定期限内办理财产转移手续、但在验资时尚未办妥的，修订后的《验资公告》要求注册会计师应获取被审验单位与其出资者签署的在规定期限内办妥财产转移手续的承诺函，并在验资报告的说明段中予以反映。 

    5.更重要的一个程序和证据变化是，修订后的《验资公告》要求注册会计师必须向被审验单位索取注册资本实收情况明细表或注册资本变更情况明细表，而原《验资公告》无此要求。 

    三、修订后的《验资公告》改变了验资报告的格式和内容，措辞和结构更加完善了。
 
    原《验资公告》规定，验资报告包括标题、收件人、范围段、意见段、签章和会计师事务所地址、报告日期和附件7部分。在注册会计师与被审验单位在审验事项上存在异议，且无法协商一致时，或在注册会计师认为必要时，应当在意见段之后增列说明段，清晰反映有关事项，并说明理由。而修订后的《验资公告》则规定，验资报告包括标题、收件人、范围段、意见段、说明段、签章和会计师事务所地址、报告日期7部分。 

    在报告的结构格式上，一个重大变化是关于说明段的要求。在原《验资公告》的规定中，说明段不是“法定”的，仅在注册会计师与被审验单位在审验事项上存在异议，且无法协商一致时，或在注册会计师认为必要时，才予以增列。而按照修订后的《验资公告》的要求，说明段是“法定”的报告必备内容；另一个重大变化是关于原验资报告中的附件部分。该附件在《验资公告》修订后被取消了，同时要求在注册会计师出具验资报告时，附送已审验并经被审验单位签章的注册资本实收明细表或注册资本变更情况明细表以及其他必要的文件。附件从报告中取消，改为随报告一并附送，更加明确了被审验单位的会计责任和注册会计师的审验责任。 

    在报告的内容和措辞上，《验资公告》修订后，其要求也有所改变：一是说明段不仅应当说明注册会计师认为应当说明的存在异议事项和其他重要事项，更重要的是要说明验资报告的用途、使用责任。一般可表述为本验资报告具有法定证明效力，仅供被审验单位申请设立登记(或变更登记)及据以向出资者签发出资证明时使用。委托人、被审验单位以及其他第三者因使用不当所造成的后果，与注册会计师及其所在会计师事务所无关；二是如果出资者分期缴纳注册资本，注册会计师仅对本期注册资本的实收情况发表审验意见。对以前各期注册资本的实收情况，在说明段中予以说明。这一规定比原《验资公告》要求的应明确说明截止至验资报告日确认的被审验单位注册资本的实收情况更加完善和科学，更有利于区分不同期次的验资责任。 

    四、修订后的《验资公告》明确了验资报告的效用，对注册会计师的保护性增强了。 

    修订后的《验资公告》，明确指出验资报告应当合理地保证已验证的被审验单位注册资本的实收或变更情况符合国家相关法规的规定和协议、合同、章程的要求，但不应被视为是对被审验单位验资报告日后资本保全、偿债能力和持续经营能力等的保证。这就为社会公众提供了一个鉴定注册会计师执业质量和法律责任的判定标准，也为注册会计师提供了一个申述抗辩的理由，将有效地避免注册会计师陷入不应有的诉讼之中。此外，原《验资公告》规定，注册会计师在审验过程中，如遇有被审验单位或其出资者不提供真实、合法、完整的验资资料的；被审验单位或其出资者对注册会计师应当实施的审验程序不予合作，甚至阻挠审验的；被审验单位或其出资者坚持要求注册会计师作不实证明的等情形之一时，应当拒绝出具验资报告。而修订后的《验资公告》却要求注册会计师拒绝出具验资报告并解除业务约定。这一更加谨慎的要求将使注册会计师能够更加有效的规避风险，避免陷入日后可能遭遇的纠纷之中。